Podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

I. UWAGI WSTĘPNE

Podatek od nieruchomości został uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych [1] (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844). Na gruncie tej ustawy, zwanej dalej u.p.o.l., a zwłaszcza jej regulacji dotyczących podatku od nieruchomości, zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, co wskazuje na pewne trudności w praktyce stosowania tej ustawy. Szczególne znaczenie mają tu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one wskazówki do interpretacji przepisów przez sądy wojewódzkie, dość często rozpatrujące sprawy z zakresu podatku od nieruchomości, a także przez organy podatkowe, orzekające m.in. w zakresie istnienia obowiązku podatkowego z tego zakresu. W wyniku reformy sądownictwa administracyjnego na mocy ustaw z 30 sierpnia 2002 r.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [2] oraz Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [3] – od 1 stycznia 2004 roku dorobek Naczelnego Sądu Administracyjnego został poszerzony o orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, jako sądów pierwszej instancji.

II. PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI JAKO PODATEK LOKALNY

Podatek od nieruchomości został zaliczony do podatków lokalnych na mocy art. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową oraz opłatę od posiadania psów. O „lokalności” świadczeń wymienionych w tym przepisie, decydują jedynie względy formalne, tzn. uregulowane są one w ustawie o takiej właśnie nazwie. Podatki i opłaty lokalne w takim ujęciu są konstrukcją niedostosowaną do aktualnego systemu finansów samorządowych, a zwłaszcza systemu dochodów budżetów gmin. W systemach tych obok „podatków i opłat lokalnych” funkcjonują inne świadczenia podatkowe o takich samych cechach, które jednak nie są tak określane, ponieważ uregulowane są w innych ustawach. Stąd też w literaturze przedmiotu używane jest pojęcie „podatki samorządowe”, obejmujące wszystkie świadczenia podatkowe, które charakteryzują się tym, że stanowią dochód budżetu gminy i mogą być w pewnym zakresie kształtowane przez radę gminy bądź też wójta, burmistrza, prezydenta. Zalicza się do nich, oprócz ,,podatków i opłat lokalnych”, podatek rolny, podatek leśny, podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę skarbową. Świadczenia te stanowią w miarę jednorodną grupę i powinny być traktowane jako podatki lokalne, gminne czy też samorządowe. Nazwy te powinny być synonimami, ponieważ nie ma – jak się wydaje – racjonalnych kryteriów wyodrębnienia z tej grupy „podatków i opłat lokalnych” w kształcie określonym w art. 1 komentowanej ustawy. [4]

Podatek od nieruchomości jest jednym z największych źródeł dochodów własnych budżetów samorządowych. Dochody te zostały uregulowane w przepisach Konstytucji [5] oraz ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. [6] Na podstawie przepisu zawartego w art. 167 ust. 2 Konstytucji można przyjąć, że dochody własne obejmują wszelkie dochody jednostek samorządu terytorialnego z wyjątkiem subwencji ogólnych i dotacji celowych. Zgodnie z tym rozwiązaniem konstytucyjnym sformułowano katalog dochodów własnych gminy w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Katalog ten obejmuje wpływy z określonych podatków i opłat, dochody z majątku gminy, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz gminy [7] , dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych gminy, od pożyczek udzielonych przez gminę, a także od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy.

III. PRZEDMIOTOWY ZAKRES OPODATKOWANIA PODATKIEM
OD NIERUCHOMOŚCI

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Na mocy art. 2 ust. 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: pod warunkiem wzajemności – nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych; urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi; nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich; grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Poszczególne elementy wyznaczające zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., stanowiącym „słowniczek” określający pojęcia użyte w ustawie. W przepisie tym zostały zdefiniowane m.in. pojęcia „budynku” i „budowli”, przy czym definicje te odwołują się do pojęcia „obiektu budowlanego” w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane [8] , zwanej dalej u.p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy obiektem budowlanym jest:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

W świetle prawa budowlanego budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1). Budowlą z kolei jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez „obiekt małej architektury” należy to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki:

W świetle art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1), z kolei za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2).

W rzeczywistości więc istotną różnicą w zakresie definicji budowli w prawie budowlanym i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest, iż w tej ostatniej ustawie zakres pojęciowy jest szerszy o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. [9]

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. [10]

Jeśli chodzi o opodatkowanie gruntów, to w zmienionych od początku 2003 r. przepisach u.p.o.l. utrzymana została, aczkolwiek mocno zmodyfikowana, zasada, zgodnie z którą podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została zapisana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie użytki rolne, co jest nowością obowiązującą od początku 2003 r., bez względu na to, czy stanowią gospodarstwa rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [11] , nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako R (grunt orny), położony w środku miasta, o powierzchni 1000 m2 nie podlega podatkowi od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Od każdego użytku rolnego, począwszy od 2003 r., należy opłacać podatek rolny. Do tej pory tylko grunty gospodarstwa rolnego (powyżej l ha) nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Po wprowadzeniu zmian każdy użytek rolny, bez względu na jego powierzchnię, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi rolnemu. O tym, czy jest to użytek rolny, decydują zapisy w ewidencji gruntów. Podatnicy i organy podatkowe powinny zatem zweryfikować grunty do 1 ha pod kątem ich oznaczeń w ewidencji gruntów. Jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. [12]

IV. ORZECZNICTWO NSA DOTYCZĄCE OPODATKOWANIA PODATKIEM
OD NIERUCHOMOŚCI GRUNTÓW, BUDYNKÓW I BUDOWLI

4.1. Opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości

Zmienione w 2003 roku przepisy dotyczące opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości spowodowały trudności interpretacyjne, które znalazły odbicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, stanowiących wykładnię stosowania art. 2 ust. 2 i art. ust. 3 pkt 2-4 u.p.o.l. w praktyce.

Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają tylko takie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, na których w danym momencie, w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. [13]

Jednoznaczną podstawę do opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych podatkiem od nieruchomości stanowi fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą. To znaczy na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. [14]

Zestawienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [15] , których treść jest zbieżna, pozwala dojść do przekonania, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak odstępstwo od tej zasady stanowi możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytku rolnego, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza). [16]

Przedstawione wyżej orzeczenia sądów administracyjnych pozwalają na wyznaczenie linii orzeczniczej w zakresie podatku od nieruchomości gruntowych – mianowicie: zasadniczy wpływ na zaliczenie do podmiotu opodatkowania tym podatkiem mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te bardzo często przesądzają o konieczności zastosowania jednego z trzech podatków obciążających w Polsce posiadanie gruntów: podatku od nieruchomości, rolnego bądź leśnego. Mają też wpływ na ustalenie innych elementów podatkowych, takich jak np. podmiot czy podstawa opodatkowania. [17]

Jednak dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, o czym świadczą orzeczenia sądów administracyjnych, np. tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r.:

I. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym również drogi.

II. Jakkolwiek ewidencja gruntów i budynków, stanowiąc dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [18] , nie może być przez organy podatkowe pomijana, to brak jest podstaw do bezwzględnego związania organu treścią zapisów zawartych w tej ewidencji.

III. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny. Dane z ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem Ti, oraz czy na danym terenie znajdują się drogi, oznaczone symbolem Dr.

4.2. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i budowli

Już wstępna analiza wyżej przytoczonych definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., wyznaczających zakres opodatkowania budynku i budowli podatkiem od nieruchomości, prowadzi do wniosku, iż w pewnych przypadkach właściwe zakwalifikowanie danego obiektu dla potrzeb tego podatku może być znacząco utrudnione. W praktyce więc na gruncie tych definicji pojawiają się trudności interpretacyjne, które niwelują orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładem może tu być wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., dotyczący kwalifikacji stacji bazowych telefonii komórkowej jako budowli [19] . Sąd ten znał, iż stacje takie nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.. gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej ze wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie mogą być zatem, zdaniem sądu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd zaznaczył jednocześnie, iż istnieją pewne granice kwalifikowania poszczególnych obiektów czy też urządzeń jako budowli w świetle u.p.o.l. Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. l pkt 2 u.o.p.l. są bowiem te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji. Istotną kwestią, którą podniósł sąd w uzasadnieniu wyroku jest wadliwość ustawowej definicji budowli, przejawiająca się uregulowaniem w sposób niewystarczająco precyzyjny, przejrzysty i jasny kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli.

Nieco mniejsze kontrowersje wzbudził w orzecznictwie problem uznania za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów. Zdaniem bowiem NSA budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W definicji tej, zdaniem sądu, mieszczą się instalacje odsiarczania spalin i elektrofiltry w całości, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [20] . W innych orzeczeniach NSA za budowlę uznał linie telekomunikacyjne [21] oraz instalacje oświetlenia drogowego [22] .

Rozstrzygnięcia przez NSA wymagał także problem zakwalifikowania do budynków lub budowli w rozumieniu u.p.o.l. „tymczasowych obiektów budowlanych” (kiosku ulicznego). Sąd ten nie zgodził się, co należy odnotować, iż fakt posiadania przez określony obiekt budowlany charakteru tymczasowego, wyłącza go z definicji obiektów budowlanych zawartej u.p.b., a w efekcie także z zakresu tej definicji w u.p.o.l. W szczególności w uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż w u.p.b. istnieje definicja tymczasowych obiektów budowlanych i każdy z nich można zakwalifikować do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych: budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Obiekty tymczasowe są jedynie odmianą obiektów budowlanych. Sąd stwierdził więc w konsekwencji, iż pomimo, że tymczasowy obiekt budowlany nie może zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – który wymaga, aby obiekt budowlany był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty – to obiekt taki może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z faktu, iż nie jest to budynek ani obiekt małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b., jest to natomiast obiekt budowlany, który może zostać zaliczony do budowli. [23]

W świetle u.p.o.l. nie zawsze możliwe jest proste rozgraniczenie pomiędzy budynkami i budowlami. Ustawodawca skupił się bowiem na opisie zewnętrznych cech, jako kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi kategoriami obiektów budowlanych, nie odnosi się natomiast do celów, jakie one mają spełniać. W konsekwencji więc obiekt, który faktycznie nie pełni funkcji budynku, lecz posiada ściany, dach oraz jest trwale związany z gruntem, może błędnie zostać uznany za budynek. Takim przypadkiem rozpatrywanym w orzecznictwie NSA było opodatkowanie stacji transformatorowych. Jak podniósł w sporze organ podatkowy, tego rodzaju obiekt nie ma żadnego związku z człowiekiem, jego bytem lub działalnością, co jest nieodzowną cechą budynku. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest bowiem miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi ona integralną część sieci elektroenergetycznej i w swej funkcji nie różni się od stacji transformatorowej słupowej. Forma i kształt stacji – jak stwierdził organ podatkowy – chociaż przypomina małe budynki ze ścianami bez okien i pokryciem dachowym, nie są przesądzające w kwestii kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego. Stanowią one bowiem niejako obudowę urządzeń wysokiego napięcia i zostały wzniesione ze względu na istniejące wymagania bezpieczeństwa. Stanowisko podatnika z kolei opierało się co do zasady na literalnym brzmieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, które nakazuje jego zdaniem traktowanie obiektu składającego się ze ścian, dachu oraz trwale związanego z gruntem – jako budynku. NSA w uzasadnieniu swojego wyroku – podzielając opinie zarówno organu podatkowego, samorządowego kolegium odwoławczego, jak i WSA – stwierdził, że okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku w rozumieniu u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca, zdaniem sądu, w pojęciu budynku, nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zatem w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. M.in. powyższe argumenty skłoniły sąd do stwierdzenia, że przedmiotowy obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości [24] .

4.3. Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych

Kwestią, która w orzecznictwie sądów administracyjnych wzbudziła najwięcej kontrowersji, a która dotyczy zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zagadnienie opodatkowania tym podatkiem podziemnych wyrobisk górniczych. W sporze tym NSA kilkakrotnie wydawał uchwały, zmieniając zajęte stanowisko. M.in. w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. [25] , stwierdzono, iż podziemne wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Sąd oparł się na językowej wykładni art. 3 u.p.o.l. i doszedł do wniosku, że pojęcie „podziemne wyrobisko górnicze” mieści się w pojęciu „budowla”, i o ile spełnione są inne przesłanki – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli. Oznaczało to odstąpienie od stanowiska odmiennego, wyrażonego w uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów NSA z 18 grudnia 1997 r. [26]

Do kolejnej zmiany stanowiska w tym zakresie doszło na mocy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. [27] Sąd stwierdził mianowicie, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Uchwała ta zakończyła spór co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w tym zakresie, w szczególności wobec tożsamego rozstrzygnięcia spornej kwestii przez Sąd Najwyższy, w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 marca 2002 r.. III ZP 34/2001. [28]

Sytuację opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych ponownie zmieniło wprowadzenie w 2003 r. do u.p.o.l. definicji budowli, która nie była zdefiniowana w sposób legalny na gruncie wcześniejszych przepisów, na podstawie których zapadły wspomniane wyżej uchwały NSA i SN. Na gruncie obowiązującego do chwili obecnej rozumienia pojęcia „budowli” w u.p.o.l. na nowo rozpoczęła się dyskusja dotycząca opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości. Jednym z szeroko komentowanych w piśmiennictwie rozstrzygnięć, w których sądy opowiedziały się za opodatkowaniem tego rodzaju obiektów, byt wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06 [29] . WSA uznał w szczególności, że definicja budowli w rozumieniu u.p.o.l. uległa rozszerzeniu w związku z nowelizacją przepisów tej ustawy i obejmuje swym zakresem nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Zdaniem WSA stanowi to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Taki pogląd w omawianej kwestii na nowo wzniecił w piśmiennictwie spór o opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych [30] .

Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż pogląd zaprezentowany wyżej, dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w orzecznictwie samego NSA nie budzi obecnie większych wątpliwości. Sąd ten wypracował bowiem pewien pogląd, który w sposób konsekwentny jest prezentowany w uzasadnieniach kolejnych orzeczeń. W szczególności podnosi on, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący pojęcie „budowli” dla potrzeb tej ustawy, nie stanowi wyłącznie prostego odesłania do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Zakres terminu „budowla” użytego w u.p.o.l. jest szerszy niż przyjęty w Prawie budowlanym. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi bowiem nie tylko obiekt budowlany, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale również urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ostatniej ustawy. Powyższe, a także zasada autonomii prawa podatkowego – zdaniem sądu – nakazuje przyjąć, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego znajdują jedynie ograniczone zastosowanie, sprowadzające się do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Sąd uznał również, iż niedopuszczalne jest twierdzenie, że art. 2 Prawa budowlanego modyfikuje definicję „budowli” przyjętą dla potrzeb prawa podatkowego i ogranicza tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania, wyłączając budowle posadowione w wyrobisku górniczym spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za słusznością takiego stanowiska przemawia dodatkowo fakt, iż u.p.o.l. art. 2 ust. 2 i 3 w sposób wyczerpujący wymienia nieruchomości i obiekty budowlane, które nie podlegają opodatkowaniu. W treści tych przepisów nie uwzględniono jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych [31] . Wydaje się więc, iż omawiana wyżej kwestia, na gruncie obowiązującego obecnie brzmienia u.p.o.l., doczekała się jednoznacznego rozstrzygnięcia.

V. Podsumowanie

Dokonany w niniejszej pracy przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podatku od nieruchomości prowadzi do wniosku, iż rola tych sądów jest znacząca, jeżeli chodzi o praktykę stosowania u.p.o.l. Ustawa bowiem dotyczy problematyki niezwykle różnorodnej. Zakres przedmiotowy pojęć wyznaczających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szeroki i obejmuje obiekty znacząco zróżnicowane pod względem cech zewnętrznych oraz przeznaczenia. U.p.o.l. posługuje się również terminami z innych dziedzin prawa, jak prawo budowlane, czy cywilne, w pewnym zakresie je modyfikując. Powoduje to, iż praktyce stosowania przepisów tej ustawy podatkowej pojawiają się często kwestie dyskusyjne, które wymagają rozstrzygnięcia przez sąd. Tylko jednym z przykładów jest tu wciąż kontrowersyjna kwestia opodatkowani podziemnych wyrobisk górniczych.



[1] Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenie następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:

1) dyrektywy 92/106/EWG z dnia 7.12.1992 r. w sprawie ustanowienia wspólnych zasad dla niektórych typów transportu kombinowanego towarów między państwami członkowskimi (Dz. Urz. WE L 368 z 17.12.1992),

2) dyrektywy 1999/62/WE z dnia 17.6.1999 r. w sprawie pobierania opłat za użytkowanie niektórych typów infrastruktury przez pojazdy ciężarowe (Dz. Urz. WE L 187 z 20.7.1999).

Dane dotyczące ogłoszenia aktów prawa Unii Europejskiej, zamieszczone w niniejszej ustawie – z dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej – dotyczą ogłoszenia tych aktów w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – wydanie specjalne.

[2] Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.

[3] Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.

[4] L. Etel. Podatki od nieruchomości 2009. Warszawa 2009, s. 8.

[5] Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

[6] Tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539.

[7] Zgodnie z art. 935 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., w braku małżonka spadkodawcy i krewnych powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Gmina może także zostać powołana do spadku na mocy testamentu

[8] Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.

[9] Por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r. II FSK 202/2008 [w] Przegląd orzecznictwa podatkowego 2009, Nr 6, poz. 84.

[10] L. Etel [w] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudarz. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008, s. 77.

[11] Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.

[12] E. Etel [w] E. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudarz. Podatki… op. cit., s. 79-80.

[13] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Kr 757/07, niepublikowany, cyt. za: B. Dauter (red.) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny, podatek leśny. Warszawa 2009, s. 55.

[14] Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., II PSK 97/06 [w] Przegląd podatkowy 2007, Nr 6, s. 45.

[15] Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.

[16] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. I SA/Wr [w] Przegląd orzecznictwa podatkowego 2008, Nr 1, poz. 14.

[17] K. Gawrońska. Ewidencja gruntów i budynków a opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości, rolnym oraz leśnym [w] M. Popławski (red.) Podatki i opłaty lokalne w praktyce. Warszawa 2008, s. 26.

[18] Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.

[19] Wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 532352.

[20] Wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 2095/08, LEX nr 506268.

[21] Wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08, LEX nr 533411.

[22] Wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, Orzecznictwo naczelnego sądu administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2006, Nr 5, poz. 149.

[23] Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1395/2007, LexPolonica nr 2031866.

[24] Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/2007, Orzecznictwo naczelnego sądu administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2009, Nr 3, poz. 57.

[25] Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 [w] Przegląd orzecznictwa podatkowego 2001, Nr 1, poz. 28.

[26] Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 [w] Orzecznictwo naczelnego sądu administracyjnego 1998, Nr 2, poz. 46.

[27] Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/2001 [w] Przegląd orzecznictwa podatkowego 2002, Nr 1, poz. 27.

[28] Orzecznictwo sądu najwyższego, izba administracyjna, pracy i ubezpieczeń społecznych 2002, Nr 23, poz. 561.

[29] http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl

[30] Rozstrzygnięcie to spotkało się z krytyką m.in. A. Walter i T. Konika (por. A. Walter, T. Konik, Wyrobiska górnicze jako przedmiot opodatkowania PodLokU. Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 16.5.2007 r.. Monitor Podatkowy 4/2008).

[31] Por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r.. sygn. akt II FSK 656/05, l.EX nr 193322 oraz wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1407/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy podkreślić, iż pierwszy z tych wyroków faktycznie przyczynił się do zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych.


We have a long partner relationship with SIKNECO TECHNOLOGIES LTD company

... is an official member of «GREEN TECH ASPIRATION» partnership and has legal rights for «FOR GREENTECH ASPIRATION»